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存貨會計處理新觀念

審計部 / 江美艷會計師

前言
財務會計準則公報第十號「存貨之會計處理準則」（以下簡稱財會十號公報）修訂條文即將於明年 一月一日 起開始適用。此號公報條文乍看之下並不難，然而對於企業的影響甚廣。也因此不論是企業界或會計界，對於此號公報的關注及討論程度都十分熱烈。本文將簡介財會十號公報修訂內容及其可能產生的影響，盼企業能及早瞭解以為因應。

修訂重點及對企業產生之影響
財會十號公報主要係參考國際會計準則第2號「Inventories」修訂。主要修訂重點及對企業產生之影響介紹如下：

●存貨成本不可包含閒置成本
修訂後公報明確規定，固定製造費用應按設備的正常產能分攤，因產量較低或設備閒置導致之未分攤固定製造費用，應於發生當期認列為銷貨成本，以避免資產負債表日之存貨發生因產量較低而使單位成本增加。企業於新建造或購入廠房初期，及代工產業接單減少等因素影響而有閒置產能情況下，勢必將產生鉅額的未分攤固定製造費用而須於當期認列為銷貨成本，對於企業的損益將產生重大影響。

關於正常產能之訂定，應考量既定維修情形下，就正常營運狀況所預期未來各期間或各季可達到之平均產能。採用正常產能亦可有助於避免無效率成本納入存貨成本；同時因單位成本不會受到實際產能影響，有助於企業財務面及營運面更有效的管理。

●新增勞務存貨之相關規範
勞務供應商的存貨成本主要為直接參與提供勞務者的人工成本及可直接歸屬的費用。勞務存貨一般為企業尚未認列相關收入之成本，通常可以存在於實體中，如影片、藝術品、電腦軟體等，於相關收入產生時，亦即上述影片、藝術品及電腦軟體出售時，認列相關收入及成本，以符合收入認列配合原則。

●續後衡量改為成本與淨變現價值孰低法
修訂後公報由原來的「成本與市價孰低法」改採「成本與淨變現價值孰低法」。公報修訂前後的主要差異在於，以往採用重置成本衡量之原物料，於明年開始適用修訂後公報時，須按照淨變現價值評價。淨變現價值係指企業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。換句話說，若原物料將投入生產為製成品，則應以製成品估計售價為基礎推算原物料的淨變現價值評價。

一般製造業，一種原物料可能供多種製成品使用，則應如何推估其淨變現價值？依據會計研究發展基金會對於修訂意見徵詢草案之相關回應指出，企業應合理估計使用比例並按照公報之規定衡量。此勢必將提高企業帳務處理之困難度。規模較大的上市櫃公司，尤其是生產流程較複雜的製造業，在系統程式的修改上都將面臨挑戰。

公報同時指出，若原物料預期產出之製成品若淨變現價值預期等於或高於成本，則不應認列原物料的跌價損失。

●成本計算禁止採用後進先出法
為了能夠反映實際物流情形，及避免資產負債表之存貨嚴重偏離實際水準，存貨成本計算方法刪除後進先出法。除了石油業外，一般企業較少採用後進先出法計算成本。因此，雖然後進先出法的禁止使用可能致石油業須認列巨額的利益，以及相關會計原則變動影響數可能計算困難等問題，但此項修訂對於一般企業的影響相對較小。

此外，若屬於不可替換的項目及依專案計畫生產且區隔的產品或勞務，其成本計算方法應採個別認定法。

●比較基礎的改變
本次修訂預期對於一般企業損益影響層面最廣的，莫過於在比較存貨之成本與淨變現價值時刪除以全體項目為比較基礎的方式。修訂後公報規定，原則上，存貨比較基礎係以個別項目逐項比較，惟類似或相關項目亦得分類為同一類別比較。然而須同時符合(1)屬於相同生產線，且其目的及最終用途類似；(2)於同一地區生產及銷售，以及(3)實務上無法與該生產線的其他項目分離評價三個條件下，方可視為屬類似或相關項目的存貨而將其分為同一類。此條件相形嚴格，就客戶群及產品線眾多之企業而言不易符合，因此預期有不少企業將改採逐項比較法。

刪除總額比較法後，企業無法將存貨中不同項目所產生之評價利益及損失互抵，首當其衝的就是原物料狂漲、製成品毛利卻不高的製造業。身處此情形的製造業，勢必將面臨採用新公報而須較以往認列更多存貨跌價損失的壓力。

●跌價損失/回升利益之表達
續後評價所產生的存貨跌價損失或迴轉利益，以往企業多依照主管機關發佈的會計科目列於營業外收支項下，修訂後公報規定，存貨評價所產生之跌價損失或回升利益，須表達於銷貨成本項下，如此一來將更能反映企業營運的攸關性，避免掩蓋企業當年度本業已發生虧損的事實。同時，亦可更真實的反映企業的毛利。

現行法令之規範
依照現行所得稅法第44條規定，存貨成本的認列，仍應採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法等方法計算之。因此，在所得稅法修訂前，企業申報所得稅時若欲採用較具節稅效果的後進先出法時，須注意此一財稅差異之調節。

此外，修訂後財會10號公報在稅法上衍生的問題，主要在於採用新公報後企業不可包含於存貨成本之閒置成本，稅上是否可以認列？現行所得稅法仍應按照實際成本認列相關存貨成本及費損；因此，企業若有不可包含於存貨的閒置成本而於財會上認列為銷貨成本時，須注意此一財稅差異之調節。

我國商業會計法目前仍允許採用後進先出法為存貨成本計算方法，並且要求存貨應採成本與市價孰低法評價，與修訂後財會10號公報有所牴觸，尚待主管機關修法。

結語
相較於我國公報以往多偏向注重細則的美國公認會計原則（簡稱U.S. GAAP），目前公報修訂方向皆朝向注重原則性規範的國際財務報告準則（簡稱IFRS）邁進，以達成與國際接軌之目標。IFRS對交易之會計處理著重於瞭解交易之經濟實質，因此，遵循財會10號公報較以往需要更多的專業判斷。為了因應明年即將強制適用的修訂後財會10號公報，建議企業管理階層應盡早瞭解採用新公報對企業之影響，擬訂適當之會計政策，進而修正相關資訊系統，並加強會計人員之訓練，以達成遵循新公報的目的。對於實務上應用較困難並涉及諸多判斷的部分，例如不同產業下原物料淨變現價值的計算、正常產能之決定、存貨分類比較基礎，以及可能產生的財稅差等，企業尤其應加以注意。愈早瞭解此號公報並且採取相關行動，將可減少企業採用新公報所面臨的衝擊。